Письмо УФНС по Приморскому краю от 20.02.2012 г № 16-07/03941
О порядке применения положений ст. 172 НК РФ
Управление ФНС России по Приморскому краю, рассмотрев запрос МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю о порядке применения нормы статьи 172 НК РФ при предъявлении счетов-фактур подрядными организациями, в связи с проведением ими капитального строительства, а также в целях выработки единой позиции по данному вопросу всеми Инспекциями Приморского края, сообщает следующее.
Согласно пп. 1 и 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов.
На основании п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией работ признается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 "Сдача и приемка работ" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс).
Так, согласно п. 1 ст. 753 Гражданского кодекса, заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 данной статьи Гражданского кодекса заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.
На основании п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
Следует учитывать, что согласно п. 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.
Таким образом, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно договору не являются принятием результата работ заказчиком.
Учитывая изложенное, вычет налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 Кодекса, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре.
Данная позиция изложена в письме Минфина от 14.10.2010 N 03-07-10/13.
Кроме того, в письме ФНС России от 25.01.2011 N KE-4-3/860@ даны разъяснения, что передачей результата выполненных по договору подряда работ и приемкой таких работ заказчиком может быть передача подрядной организацией и приемка заказчиком законченного капитальным строительством объекта в целом или выполненного этапа строительных работ (если понятие "этап работ" определено в договоре) либо передача подрядчиком и приемка заказчиком отдельных строительных (монтажных, пусконаладочных) и иных, неразрывно связанных со строящимся объектом, работ.
Учитывая изложенное, операциями по реализации строительно-монтажных работ, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса, могут быть:
- результат выполненных по договору строительного подряда работ, свидетельствующий о законченном капитальном строительстве объекта в целом;
- результат выполненного этапа строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре);
- результат выполненных монтажных, пусконаладочных и иных, неразрывно связанных со строящимся объектом, работ.
В указанных выше случаях на основании п. 3 ст. 168 Кодекса подрядчик обязан не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи законченного капитальным строительством объекта в целом (либо со дня передачи выполненного этапа строительных работ) или выполненных монтажных, пусконаладочных и иных, неразрывно связанных со строящимся объектом, работ, выставить в адрес заказчика-инвестора соответствующую счет-фактуру. Данная счет-фактура составляется на основании соответствующих первичных учетных документов (актов).
Если счет-фактура выставляется подрядчиком в иных случаях, помимо выше перечисленных, то заказчик на основании такого документа не вправе предъявлять налоговый вычет по НДС, о чем свидетельствуют разъяснения Минфина России и ФНС России.
В случае если составление первичного учетного документа (форма КС-2) производится ежемесячно на объем строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший календарный месяц, и при этом данный объем работ не является определенным договором результатом работ и, соответственно, не свидетельствует о передаче подрядчиком и приемке заказчиком-инвестором результата работ, то денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика-инвестора в размере, определенном актом по форме КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ по форме КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объема строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. В этом случае на основании п. 3 ст. 168 Кодекса при получении подрядчиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) подрядчик обязан выставить в адрес заказчика-инвестора счет-фактуру с указанием в нем реквизитов, перечисленных в п. 5.1 ст. 169 Кодекса.
На основании счетов-фактур от подрядчика, выставленных и оформленных на суммы полученной предоплаты согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ, заказчик вправе принять к вычету суммы НДС (п. 12 ст. 171 НК РФ).
В данном случае, согласно п. 9 ст. 172 НК РФ, для применения налогового вычета заказчик кроме счета-фактуры должен иметь документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм предоплаты покупателем, и договор, предусматривающий возможность перечисления сумм предоплаты.
После передачи подрядчиком и приемки заказчиком результата работ, выполненных по договору подряда, вычеты сумм НДС, предъявленные подрядчиком, применяются заказчиком в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ. Одновременно суммы налога, ранее принятые заказчиком к вычету с перечисленной им предоплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 170 НК РФ.
При этом, следует обратить внимание, что если аванс был перечислен в большем размере, чем стоимость выполненного этапа работ (объекта в целом), НДС следует восстановить в сумме, указанной в счете-фактуре на этот этап или объект (Письмо Минфина России от 28.01.2009 N 03-07-11/20).
Советник государственной
гражданской службы РФ 2 класса
Е.Д.КАГРАМАНОВА